Tratamiento contable y tributario de los ingresos anticipados

1. Contabilidad de los ingresos anticipados.

Desde el punto de vista contable, los ingresos anticipados son utilidades que han sido diferidas por estar pendiente el cumplimiento de la obligación de entregar bienes o prestar servicios. El término “Ingresos Anticipados” es equivalente a “Ingresos Diferidos”.

Al ser utilidades no devengadas aún y al tener su origen en obligaciones, estas son presentadas en el pasivo del balance. A medida que se da cumplimiento a lo acordado o pactado con el cliente, este pasivo debe ser transferido a resultados, momento en que se entiende devengada la utilidad.

2. Ejemplos de operaciones que originan el reconocimiento de ingresos anticipados.

  • Bancos y Compañías de Seguro por los intereses, comisiones, remuneraciones, primas de seguros, etc.
  • Editoriales por suscripciones a periódicos, revistas, libros, etc.
  • Empresas de transporte por los servicios contratados para un período de tiempo determinado.
  • Empresas que prestan servicios de diversión y esparcimiento por la reserva de eventos.
  • Entrega de bien en arriendo cuyo cobro corresponde a varios meses.
  • Matrículas y aranceles recibidos por adelantado en el caso de los Colegios, Institutos, Universidades, etc.
  • Honorarios cobrados de forma anticipada por un estudio legal o contable.

En general, cualquier tipo de empresa, independiente del giro de su negocio, puede recibir pagos por adelantado, debiendo reconocer en su pasivo la obligación contraída.

3. Normas Internacionales de Información Financiera.

Con respecto a las I.F.R.S., la Norma Internacional de Información Financiera N° 15 sobre “Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes” indica en su párrafo 106:

“Si un cliente paga una contraprestación, o una entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que la entidad transfiera un bien o servicio al cliente, la entidad presentará el contrato como un pasivo del contrato cuando el pago se realice o sea exigible (lo que ocurra primero). Un pasivo del contrato es la obligación que tiene una entidad de transferir bienes o servicios a un cliente del que la entidad ha recibido ya una contraprestación (o bien esa contraprestación es ya exigible del cliente).”

4. Tributación de los ingresos anticipados.

Por regla general, los ingresos tributan en el período en que ellos hayan sido devengados o percibidos, según lo dispuesto por los artículos 15 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta. Existen reglas especiales relacionadas con los ingresos provenientes de:

  • Capitales mobiliarios.
  • Rentas de fuente extranjera.
  • Promesas de ventas de inmuebles.
  • Contratos de construcción.
  • Anticipos de intereses.

En este artículo nos centraremos en el tratamiento tributario de acuerdo con la regla general.

5. Efecto de los ingresos anticipados en el Resultado Tributario.

Si en el pasivo del balance existen partidas representativas de ingresos anticipados, es necesario realizar los respectivos ajustes al resultado para determinar la Base Imponible de Primera Categoría (o Pérdida Tributaria).

En efecto, al estar incluidos en el pasivo, estos ingresos no forman parte del resultado financiero, y por lo tanto, no están siendo considerados en el proceso de determinación de la Base Imponible.

Procede entonces realizar un agregado al resultado financiero para que dicho ingreso cumpla con la tributación en el año tributario correspondiente.

En el año siguiente, cuando los ingresos han sido reconocidos como tales en el resultado del ejercicio, deben ser deducidos al determinar la base imponible, puesto que su tributación fue ya considerada el año anterior.

6. Efecto de los ingresos anticipados en el Capital Propio Tributario.

La Circular N° 100 de 1975[1], al instruir sobre la forma de determinar el Capital Propio Tributario indica lo siguiente:

“El Pasivo Transitorio, no debe deducirse del Activo, cuando corresponda a ingresos o utilidades anticipados percibidos por la empresa a contar del 1° de Enero de 1975, por cuanto éstos se gravan con impuesto según lo establece el artículo 2° N° 3 de la nueva Ley de la Renta; por consiguiente, desde el punto de vista tributario el Pasivo Transitorio será considerado en estos casos como una utilidad acumulada al comienzo del ejercicio.

De la lectura anterior, se concluye que los ingresos anticipados, desde un punto de vista tributario, son considerados como utilidad acumulada, no siendo procedente rebajarlas del activo como un pasivo exigible. Los ingresos anticipados formaran parte del Capital Propio Tributario de la empresa.

7. Impuestos diferidos.

Debido a que los ingresos anticipados generan una diferencia entre la valorización financiera y tributaria y al tener un efecto temporal en el resultado tributario, provocan el origen de impuestos diferidos.

Los ingresos anticipados que han sido agregados en primera instancia deberán ser deducidos en un próximo ejercicio, por lo que generan una diferencia deducible. Las diferencias deducibles crean Activos por Impuestos Diferidos.

8. Instrucciones del Suplemento Tributario del S.I.I.

En el Suplemento Tributario del Servicio de Impuestos Internos del Año Tributario 2017 (último año en que se informó en el Recuadro N° 2 la “Base Imponible de Primera Categoría”), se destacan las siguientes instrucciones:

  • Código 970 Rentas tributables no reconocidas financieramente (Pág. 414 del Suplemento):

En este Código (970) se deben anotar todas aquellas rentas o ingresos que deben ser incorporados en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, las cuales no han sido reconocidas financieramente producto de la aplicación de las normas contables vigentes. A modo de ejemplo, se mencionan los siguientes: (i) los ingresos provenientes por bienes entregados en leasing, los cuales financieramente no se reconocen como tales, por cuanto se reconoce como ingreso financiero las diferencias de cambios y los intereses, pero tributariamente el ingreso tributario corresponde al total de la cuota; (ii) los ingresos por ventas de existencias, los cuales según la normativa contable vigente no se deben reconocer como tales cuando el riesgo no ha sido transferido, situación que desde el punto de vista tributario es distinta por cuanto la renta ya se encuentra devengada; (iii) ingresos diferidos, los cuales según las normas contables vigentes se reconocen a lo largo del o los períodos en que dure el contrato, valor que desde el punto de vista tributario es renta en el ejercicio de su devengamiento; (iv) ingresos por valor de mercado de instrumentos derivados registrados contablemente en cuentas patrimoniales, los cuales desde el punto de vista tributario son ingresos tributarios en la medida que se encuentren regidos por Ley N° 20.544; (v) Ingresos que tributariamente se gravan en forma anticipada y financieramente en la fecha de su devengamiento.

  • Código 807 Otras partidas (Página 417 del Suplemento):

En este recuadro anote cualquier otra partida que deba deducirse de la RLI de PC y no comprendida en los Códigos anteriores. En otras palabras, en dicho recuadro se registrarán las cantidades que en virtud de las normas tributarias de la LIR, deban ser consideradas como una deducción de la renta líquida, entre las cuales se encuentran los ajustes por diferencias determinadas por la conciliación de las normas financieras con las tributarias (temporales o transitorias), como ser, ingresos que financieramente se perciben en forma anticipada y que tributariamente se gravan en el ejercicio de su devengamiento y que se encuentran incluidos en los ingresos brutos declarados, ya sean, del giro u otros ingresos. Estas rentas se registran en el referido recuadro por su mismo valor nominal contabilizado, sin aplicar reajuste alguno.

Las instrucciones anteriores indican que, para efectos de determinar el resultado tributario, deben ser agregados los ingresos diferidos (Código 970) y en el año en que estos se encuentren formando parte del resultado financiero, deben ser deducidos (Código 807), puesto que su tributación fue anteriormente cumplida. Es preciso realizar la indicación de que el agregado y deducción se realiza a valor nominal, sin reajuste alguno, debido a que estas partidas no constituyen erogaciones ni desembolsos efectivos.

9. Normativa

DocumentoFechaMateria
IFRS1501/01/2018Párrafo 106 Sobre Presentación de los Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes.
Circular10019/08/1975Capítulo IV, Letra A.-, N° 5 Sobre el pasivo exigible.
Oficio3107/01/1976Las comisiones con pago diferido deben considerarse dentro de los ingresos brutos del período en que ellos se devenguen, y no en el momento del pago del precio, si esto ocurre con posterioridad.
Oficio775317/10/1980Los ingresos brutos derivados de remuneraciones anticipadas por servicios pendientes de prestación, por encontrarse percibidos deben incluirse en el año en que ocurra la percepción.
Oficio232619/10/1984Aun cuando los ingresos anticipados por concepto de matrículas no se encuentren devengados a la fecha de su percepción, ellos deberán formar parte de los ingresos brutos del año en que se perciban.
Oficio246411/07/1985Las cuotas pactadas en convenio de prestación de servicios de mantención preventiva y reparativa deben ser considerados como ingresos en el año comercial en que sean efectivamente percibidos.
Oficios3717
1761
06/11/1990
07/08/1997
Los ingresos derivados de los contratos de leasing deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cancelación en caso de que ellas sean pagadas anticipadamente.
Oficio362631/08/2001Pagos anticipados de colegiaturas deben incluirse en el año en que ellos sean devengados, o, en su defecto, en el año en que sean percibidos por el contribuyente.
Oficio374512/09/2001Ingreso anticipado proveniente de contrato de arriendo debe tributar conforme a las normas generales, esto es, en el ejercicio en que sea percibido o devengado, cualquiera de las condiciones que ocurra primero.

10. Ejemplo Práctico

A continuación se adjunta un ejemplo integral del tratamiento contable y tributario de los ingresos anticipados:


[1] Circular N° 100 del 19 de agosto de 1975 del S.I.I: “Corrección Monetaria. Actualización Permanente de los Activos y Pasivos de las Empresas.”

Diego Toledo Flores

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